混合销售和兼营是增值税的重要概念，但营改增后一直波澜不断，先是2016年36号文件做了界定，紧接着国家税务总局公告2017年第11号进一步对于自产货物附带安装情况做了解释，2018年国税总局再次就此问题出台补丁文件。混合销售、兼营，加上销售货物提供建筑服务的情况，搞得非常复杂，我尝试为大家做出分析，并给出实务中的判断标准。

一、2016年36号文的混合销售和兼营

上文中界定了混合销售与兼营的问题，理解要点如下：

1、兼营的关键是不同业务，而且不同业之间没有必然联系，当然应当各自核算，各自交税。

2、混合销售的关键是一项业务包含服务和货物，既然是一项业务，为什么还会同时包含服务和货物？其实是服务和货物二者之间有必然联系，要么是服务依托于货物，要么是货物依托于服务，离开对方另一方无法存在，这就是混合销售。典型的如生产企业销售设备同时提供技术服务，建筑企业提供建筑服务同时销售材料。

但文件中对于销售自产货物同时提供建筑服务的情况未做界定，当时很多地方税务机关按照此文件将其理解为混合销售按照主业合并征税，从而引发了巨大的争议。

二．总局公告2017年第11号中对自产货物附带安装的重要补充

该文件正式将销售自产货物同时提供建筑安装服务单独拿出来说事，并将其独立于混合销售和兼营之外，成为事实上另外一种特殊类型，不再按照混合销售跟随主业缴纳增值税，而是要求分开核算，分开交增值税。

但是分开交纳分别适用于不同税率或者征收率，销售货物为13%，安装究竟是9%还是3%？文件并未明确讲清楚，只是说要分别适用不同的税率或者征收率，实务中又引发巨大的争议。

在文件中，又非常突兀的将电梯单列出来给出了不一样的解决思路，电梯销售可以按照货物13%，安装3%简易计税，这个逻辑又是如何？文件也没有讲清楚。

三、2018年国税总局最新补丁文件规定

2018年7月25日，国税总局发布《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）文件，对于此问题又做了重新解释：

文件提出两种情况：

第一种情况：销售自产机器设备同时提供安装服务

特别注意这里只有机器设备，没有再笼统包含11号公告中的活动板房、钢结构件等自产货物！！此时文件规定可以按照甲供工程选择适用简易计税，即选择13%+3%的增值税组合，这实质上是降低了生产企业的税负压力，算是一大利好，但并不能随意扩展到机器设备以外的其他自产货物，比如塑钢门窗生产企业销售同时提供安装，依然只能选择13%+9%，而消防设备销售同时提供安装则可以选择13%+3%。

第二种情况：销售外购机器设备同时提供安装服务

按照36号文件和11号公告内容，这显然是属于混合销售，应该根据主业交税，但文件显然颠覆了这种传统观点，认为只要企业自己按照兼营核算，那就可以按照兼营交税，不仅如此，还可以选择13%+3%的最优组合！这也可以看做是对于设备生产销售整个产业链的一种特殊税收优惠吧。

四、最后的汇总总结

除去本身的兼营和混合销售业务，最为复杂的其实是销售货物同时提供建筑服务的这一类业务，我觉得有两个关键的分析维度，一个是主体究竟是生产企业还是销售企业，另一个是货物究竟是材料还是设备，按照这两个维度，可以将所有实务中的情况分为四种，如下图所示：

生产企业（自产）

销售企业（非自产）

材料

销售13%+安装9%

小规模全部3%

全部13%

小规模全部3%

机器设备

销售13%+安装3%

小规模全部3%

销售13%+安装3%

小规模全部3%

第一种情况：生产企业销售材料同时提供安装

由于是自产货物，可以依据总局公告2017年第11号内容，销售货物按照13%缴纳增值税，安装部分如何能够核算清楚，按照9%缴纳增值税；

第二种情况：销售企业销售材料同时提供安装

由于销售企业销售的不是自产货物，不能享受总局公告2017年第11号文件优惠，由于销售的是材料不是设备，也不能享受2018年42号公告文件优惠，只能归属于36号文的混合销售条款，合并缴纳13%增值税。

第三种情况：生产企业销售设备同时提供安装

按照2017年11号公告和2018年42号公告内容，销售货物按照13%缴纳增值税，提供安装服务按照3%适用简易计税。

第四种情况：销售企业销售设备同时提供安装

这是极为特殊的情况，但依据2018年42号公告内容，依然可以分开缴纳增值税，销售货物13%，安装3%，2017年11号公告中的电梯销售其实被42号公告这个条款所覆盖，但又做了扩充。

最后还有一点需要提醒，凡是想要享受分开交税政策的，一定要在合同中将货物及服务两部分价款分开，并在会计核算中将两部分业务分开核算，避免引发税务机关关注和质疑。

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