作者：杨晶律师、续彭（实习律师）

一、企业合并特殊性税务重组的概念

1、特殊性税务重组：

根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）的规定“简称59号文”，企业重组所涉及的企业所得税区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。如果适用“特殊性税务处理规定”，交易各方对其交易中的股权支付部分可以享受相对优惠的税务处理方式。

2、合并：

是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

3、当事各方：

指合并企业、被合并企业及被合并企业股东；

4、主导方：

企业合并的主导方为被合并企业，涉及同一控制下多家被合并企业的，以净资产最大的一方为主导方。

5、企业重组日：

以合并合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。按规定不需要办理工商新设或变更登记的合并，以合并合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。

二、特殊性税务重组的条件

《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：

企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

三、特殊性税务重组的法律依据

1、《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号）

2、《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）

3、国家税务总局公告[2015]48号

四、特殊性税务重组的材料

企业合并的特殊性税务重组需要的材料为以下十二项：

1、企业合并的总体情况说明，包括合并方案、基本情况，并逐条说明企业合并的商业目的；

A、重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；

B、该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；

C、重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；

D、重组各方从交易中获得的财务状况变化；

E、重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务

F、非居民企业参与重组活动的情况。

2、企业合并协议或决议，需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；

3、企业合并当事各方的股权关系说明，若属同一控制下且不需支付对价的合并，还需提供在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上的证明材料；

说明：合并方和被合并的股权说明，吸收合并前12个月，受同一公司控制的证明材料，可以是控制公司出具参与合并各方的控制说明，以及参与合并各方的工商档案，也可询问律师是否能出具相关的说明。

4、被合并企业净资产、各单项资产和负债的账面价值和计税基础等相关资料；

说明：报表、审计报告、企业执行的内部的会计政策（如出租资产的后续计量模式等），单项资产明细表（固定资产台账、往来款明细等。）

5、12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；

说明：合并方出具承诺书，可由咨询律师设计承诺书模板。

6、工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料；

说明：与3内容重复，建议工商调档和股权受同一控制说明都准备。

7、合并企业承继被合并企业相关所得税事项（包括尚未确认的资产损失、分期确认收入和尚未享受期满的税收优惠政策等）情况说明；

说明：提供税务机关已给予的有关减免税批准、备案结果文件和政策性文件。

8、涉及可由合并企业弥补被合并企业亏损的，需要提供其合并日净资产公允价值证明材料及主管税务机关确认的亏损弥补情况说明；

说明：因被合并方在合并日，净资产为负数，合并企业无法享被合并企业所得税留抵等税收优惠政策，该项虽不涉及，请简单说明情况即可（即说清楚合并日被合并方净资产情况）。

9、重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；

《企业重组业务—企业合并企业所得税特殊性税务处理备案申请表》

《企业合并业务申请企业所得税特殊性税务处理资产和负债计税基础明细表》

10、涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；

说明：此次吸收合并如果不涉及非货币性资产支付，简单出具说明即可。

11、重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；

说明：对本次吸收合并业务进行说明。

12、按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。

说明：被合并企业重组日前一个年度企业所得税年度纳税申报表（A类）主表、附表及其对重组日资产和负债计税基础的相关情况说明。

笔者建议：

实践中，特殊性税务重组事宜需要和主导方企业所在区所得税科联系，由于是受理制而不是审核制，因此建议企业提前把材料准备好递交给所得税科，然后在进行税务汇算清缴。（具体操作因地区不同有所区别）

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