(一)虚增销售收入

通过收入来粉饰财务报表是舞弊者最常用的手法而且虚增销售收入也有多种不同的手段以下列示几种最常见的虚增销售收入的舞弊手法。

(1)提前确认收入

收入确认的五个条件：

A企业已将商品所有权上的主要风险和报酬全部转移给购买方;

B企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施控制;

C收入的金额能够可靠地计量;

D相关的经济利益很可能流入企业;

E相关已发生或将发生成本能够可靠的计量。

收入定义满足的条件包括收入是企业在日常活动中形成的。收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入会导致所有者权益的增加。

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据收入的定义，收入具有以下几个方面的特征：收入是企业在日常活动中形成的。收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入会导致所有者权益的增加。

这一舞弊手段经常与会计人员错误的职业判断联系在一起,即将不符合收入确认条件的业务确认为收入。主要包括:

① 在尚未销售商品或提供服务时就确认收入;

② 对发出商品以及委托代销等业务提前确认商品销售收入;

③ 将向附属机构出售产品确认为收入;

④ 在客户对该项销售有终止、取消或递延的选择权时过早确认收入。

(2)虚构客户

有些上市公司通过伪造顾客订单、发运凭证和销售合同,开具税务部门认可的销售发票等手段来虚拟销售对象及交易;或虽以真实客户为基础但在原销售业务的基础上人为扩大销售数量，使公司在该客户下确认的收入远远大于实际销售收入;或在报告日前做假销售，同时增加应收账款和营业收入，再在报告日后以质量不符合要求等名义作退货处理从而虚增当期利润。

(3)扩大销售核算范围

主要手段如下:①将销售回购、售后租回等业务确认为收入;②将委托加工业务的加工发出以及收回通过对开发票方式分别确认为销售以及购买业务;③将非营业收入虚构为营业收入。

(4)进行三方交易

这种舞弊手段最简单，就是互相交易，彼此虚增资产和收益，这种伎俩最适用的场所是一方提供劳务另外一方提供商品。由于直接对敲容易引起审计师怀疑上市公司会经过中间桥梁公司,A卖给B, B卖给C,C再卖给A.

这种方法在工作实务中经常被采用。也是绝大多数上市公司进行增加利润，粉饰数字的手段。这个手段屡见不鲜，关键是要通过关联数字进行分析。

(二)任意递延费用

(1)调整跨期费用

有些上市公司将一些己经实际发生的费用作为长期待摊费用、待处理财产损失等项目入账而这些项目不是企业真实的资产，只是一种虚拟的资产，为企业操纵利润提供了一个费用和损失的“蓄水池”，上市公司通过递延摊销、少摊销或不摊销已经发生的费用来虚增当期利润。企业为了达到目的，常常人为调节广告费用、折旧费用、研发费用、预计损失、无形资产摊销等费用的计提或摊销的依据和比例。.

固定资产、无形资产折旧及摊销期限的延长或缩短均可使当期费用减少或增加。

(2)收益性支出资本化

有些上市公司故意混淆利息资本化与费用化的界限将期间费用以及应当与本期收入配比的营业成本等故意列作长期资产，以此虚增利润。

(三)企业进行不当的会计政策和会计估计

会计计量本来是以历史成本为基础的但为了稳健,会计学者建议在历史成本基础上在一定的会计期限内采用历史成本与市场价值孰低原则于是产生了资产减值,这些交易或事项往往没有交易记录的支持没有客观的证据，需要人为的估计。因为有估计，就必然有误差，财务人员就可以利用估计达到隐蔽舞弊的目的。

在当前的准则体系下，对会计政策的运用存在很大的可选择空间,两个同样规模的公司，如果销售收入也相同,但是会计政策选择不同的话，收益也是不同的。

(四)关联交易

利用关联方交易虚增利润、粉饰报表是我国上市公司常用的手段。但是大额的关联方交易易于被审计人员察觉小额的关联方交易又不能起到粉饰报表的作用因此，上市公司通过各种手段使关联交易非关联化以此来迷惑审计人员。

(五)隐瞒应披露事项

隐瞒重大担保、重要的或有事项或者重大关联交易等严重影响企业持续经营的活动都会造成信息使用者的重大信息误解。

通过对一些常见舞弊手段的分析发现财务报表舞弊现象比较严重,但是不能把这种舞弊的审计财务报表审计中对舞弊的关注责任都让注册会计师来承担应该从滋生舞弊的企业本身着手予以控制。为此笔者有以下几点建议:(1)完善我国的企业会计准则体系组织会计人员培训,增强财务人员素质。(2) 加强监督,加大对财务舞弊的惩罚力度增加造假成本,减小企业的造假机会。(3)完善我国的公司治理结构,发挥股东会、董事会和监事会的作用切实减少舞弊。

识别公司收入作假的主要途径

公司在业绩造假的过程中，往往会暴露出一些迹象，审计人员应根据这些蛛丝马迹，于细微之处分析公司作假的可能性，以应有的职业怀疑态度关注公司在生产经营方面的异常现象。一般可从以下几个方面进行分析、识别：

（一）管理当局的诚信度及能力分析

管理当局肩负着建立和健全完善的内部控制制度并监督其得到合理有效执行的责任，所以其品行、阅历、经验、能力及其经营管理的观念、方式、风格和对风险的认识与控制方法等都会影响公司运行的规范性。注册会计师审计时应对管理当局的诚信度和能力进行评价，并关注其待遇是否与公司业绩挂钩、是否遭受异常的压力、关键管理人员尤其是财务人员是否稳定等因素，以便从整体上把握公司业绩作假的可能性。

（二）公司股票市场形势分析

公司业绩作假的目的多是迫于业绩压力，特别是上市公司，往往是为了达到再融资指标、避免退市或配合股票市场的价格预期。如果发现公司股价发生异常波动并伴有需要再融资、处于亏损的边缘、面临被特别处理等异常现象出现，注册会计师应予以特别注意，此时公司可能迫切需要虚构销售收入来粉饰其经营业绩。

（三）公司产品生产情况分析

在市场经济条件下，公司产品生产情况的好坏，直接决定了销售情况的好坏，所以注册会计师在审计时应密切关注公司的主要生产设备是否严重闲置、生产车间是否经常停产、存货数量是否大量增加等现象。如果这些现象单独或同时存在，报告期经营业绩却没有相应下降，注册会计师应考虑公司业绩作假的可能性。

（四）市场销售形势分析

公司产品适销对路，是实现较高利润水平的前提。注册会计师应当充分关注市场销售形势未得到改善情况下的销售增长，并对与其相关的成本变动趋势进行分析。另外，若公司对某一产品或销售客户过分依赖，也应作为重点审计领域予以关注。

（五）公司对待审计的态度分析

公司对注册会计师受托进行的审计，应予以协助和配合。如果公司一反常态，对审计人员所需的资料迟迟不予提供，对审计人员的提问不予做答或含糊做答，甚至设置障碍，注册会计师应保持高度警惕。

主要审计对策

随着电脑科技的发展和普及运用，目前公司作假的技术手段越来越高明，许多环节都能做得“天衣无缝”。公司内部采购、生产、财务、销售等各个部门假戏真做、假账真算，给注册会计师发现可能存在的虚构销售收入带来了很大的困难。注册会计师在进行审计时，除了查阅合同、发票、出库单等常规审计程序外，应特别注意以下程序的实施，并真正执行到位，以发现是否存在虚假销售。

（一）进行分析性复核

分析性复核是贯穿注册会计师整个审计过程的一项重要审计程序，它可以通过资料之间的比率或趋势分析，发现资料间的异常关系和项目的意外波动。注册会计师在进行收入审计时，可以选用收入增长率、销售毛利率、销售利润率、应收账款周转率、资产周转率等指标进行分析，并在横向上将本公司与同行业其他公司的资料进行比较，纵向上将本公司不同时期的资料进行比较。如果差异较大，注册会计师应将其划为具有潜在风险的领域予以特别关注，并设计必要的审计程序，进一步证实或利用其他审计程序佐证其变动是否合理。

（二）结合存货流转，测试生产与销售的相关性

公司的生产经营活动是一个包括采购、生产、消耗、产出等复杂活动的集合体，这些活动通常会涉及计划、采购、生产、仓储、销售等几个部门，存货的流转几乎涉及到上述的每个部门与环节，所以检查公司的销售收入是否可信，还应结合存货流转审计程度，如了解产品生产工艺流程、查阅生产任务通知单、收发料凭证及其汇总表、产量和工时记录、成本计算资料等，以确定经营过程中的购货量与消耗量、消耗量与产出量、产出量与销售量之间是否配比。

（三）结合应收账款函证，确定销售的真实性

注册会计师进行应收账款函证时，既可以对其余额进行函证，也可以对其发生额及销售条件等进行函证，前者可以证实应收账款余额的真实性，后者可以发现销售行为是否真实。注册会计师对收入的合理性进行审计时，可以结合应收账款函证以确定销售收入的真实性。执行该程序时，应能控制函证的整个过程，并对未回函、询证函被退回、回函确认数与公司账面记录不一致等情况予以特别关注，必要时可考虑予以延伸审计，了解相关客户的经营范围、规模和方式以及报告期购货情况等，以确认应收账款发生的真实性并进而推断销售收入的合理性。

（四）结合存货监盘，了解存货是否真实发出

存货监盘是注册会计师为了验证被审计单位期末存货的存在性和期末实际结存数量的正确性而采取的审计程序。销售行为的发生，必然引起存货数量的变动。公司虚构销售业务，可能根本不涉及存货的流动，所以注册会计师可通过实施存货监盘程序了解公司存货的实存数与账面数是否一致。如果存货的实存数大于账面数，注册会计师应查明有无已确认销售而未发出存货的情形存在，并进一步查明是否为虚假销售。另外，对出售房屋、土地使用权、股权等行为，也应监盘产权是否已办理转移，以判断相关交易确认收入的合理性。

（五）关注日后退货、收款的相关记录

有的公司为了提高报告年度的经营业绩，在年末集中实现“销售”，但这些销售只是“纸面富贵”，并未真正实现，往往在期后表现为销货退回。注册会计师审计时，应关注资产负债表日后有无大额或连续的退货，并查明这些退货是否为年末集中“销售”部分。另外，可以通过检查资产负债表日后相关银行进账单等收款凭证以及应收账款收回记录，进一步证实报告期收入确认的合理性。

（六）通过其他项目的审计结果予以佐证

公司的整个生产经营过程是一个完整的链条，其中任何一个环节不衔接都可以给注册会计师提供审计线索，所以公司的销售行为也并非孤立事项，销售的实现会引起相关事项的变化。如销售的增加会引起包装材料、水电费的增加；由于销售的发生而需要计缴一定数额的增值税以及教育费附加；在公司自己承担运费的情况下，由于销售产品增加，发生的运费也会相应增加；在竞争激烈的市场形势下，销售的增加往往伴随着营销费用的增加，包括营销人员工资、市场开拓费、差旅费等。注册会计师审计时可以通过“包装物”、“生产成本”、“应交税金”、“主营业务税金及附加”、“营业费用”等项目获取的审计证据，进一步佐证收入的合理性

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